Universidad de Costa Rica - Sede de Occidente
Revista Pensamiento Actual - Vol 20 - No. 34 2020
ISSN Impreso: 1409-0112 ISSN Electrónico 2215-3586
Ciencias Sociales
Período Junio - Noviembre 2020
138.
- 152.
DOI 10.15517/PA.V20I34.41783
Eduardo Sosa Mora
138
Propuesta de un procedimiento analítico sustantivo para auditar los ingresos por
intereses sobre préstamos en una asociación solidarista
Proposal for a substantive analytical procedure to audit interest income on loans in a solidarity
association
Eduardo Sosa Mora1
Fecha de recepción: 14-7-2018
Fecha de aprobación: 24-6-2019
Resumen
Los procedimientos analíticos sustantivos permiten a los auditores realizar eficientemente la revisión de ciertas partidas de los
estados financieros, sin efectuar exámenes documentales detallados y utilizar, en lugar de esto, cálculos basados en índices,
razones y porcentajes representativos de las relaciones entre diferentes cuentas, o entre estas y otra información no financiera.
Para dicho proceso es necesario que existan las condiciones que garanticen la credibilidad de los datos, la eficacia e idoneidad
de los procedimientos sustantivos por aplicar, tales como la presencia de relaciones plausibles y permanentes entre las variables
relevantes y los controles necesarios que aseguren la confiabilidad de la información en que se basan los cálculos de esas relacio-
nes. En este artículo se expone el marco conceptual relacionado con los procedimientos analíticos sustantivos en la auditoría de
estados financieros, además, se presenta una propuesta metodológica para examinar la partida de ingresos por intereses sobre
préstamos en una entidad dedicada a la colocación de créditos entre sus asociados.
Palabras clave: procedimiento de auditoría, procedimiento sustantivo, procedimiento analítico, procedimiento analítico sus-
tantivo, auditor.
Abstract
Substantive analytical procedures allow auditors to examine efficiently some items of the financial statements without performing
detailed documentary examinations, using instead calculations based on ratios and percentages representative of the relations-
hips between accounts, or between accounts and other non-financial information. To achieve this purpose is necessary that exist
conditions that guarantee the credibility of the data and the effectiveness and suitability of the substantive procedures to be
applied, such as the presence of plausible and permanent relationships between the relevant variables and the necessary controls
that ensure the reliability of the information on which the calculations of those relationships are based. This paper presents the
conceptual framework related to substantive analytical procedures in the audit of financial statements and presents a methodo-
logical proposal to examine the interest income on loans in an entity dedicated to the placement of credits among its associates.
Key words: audit procedure, substantive procedure, analytical procedure, substantive analytical procedure, auditor.
1
Magíster en Finanzas. Magíster en Evaluación de Programas y Proyectos. Docente e Investigador de la Escuela de Administración Pública.
Universidad de Costa Rica, Costa Rica. Correo electrónico: eduardo.sosamora@ucr.ac.cr
Ciencias Sociales
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I. Introducción
II. Marco teórico
Para expresar una opinión sobre la razonabilidad de
2.1. La confianza en los estados financieros
los estados financieros, el auditor obtiene evidencia
y el auditor independiente
comprobatoria suficiente y adecuada. Esta evidencia se
recopila mediante la aplicación de los procedimientos de
Según la Norma Internacional de Contabilidad No.
auditoría, dentro de los cuales se encuentran los analíticos
1 -NIC 1- (IASB, 2011), los estados financieros son
sustantivos, que permiten ejecutar la auditoría de manera
una representación estructurada de la situación y de
eficiente apoyándose en índices, razones y porcentajes
rendimiento, de los flujos de efectivo y de los cambios en
representativos de las relaciones entre diferentes cuentas,
el patrimonio de las empresas.
o bien, entre estas y otra información no financiera. A
través de este proceso se reduce la cantidad y la extensión
La auditoría de estados financieros es relevante,
de las pruebas de revisión documental, al validar los
precisamente, porque permite aumentar la confianza de
saldos de diferentes partidas de los estados monetarios,
los usuarios en la información de mercado de las empresas
especialmente las de ingresos y de gastos caracterizadas
(Norma Internacional de Auditoría 200 -NIA 200 (IFAC,
por altos volúmenes transaccionales.
2011). Lo anterior por cuanto el auditor expresa una
opinión independiente respecto a si dichos estados han
Para que ello sea posible, deben existir condiciones que
sido preparados, en todos los aspectos relevantes, en
garanticen la credibilidad de los datos y la eficacia e
conformidad con el marco de información monetaria
idoneidad de los procedimientos sustantivos, tales como la
aplicable a la entidad, lo que significa que dichos estados
presencia de relaciones plausibles y permanentes entre las
se encuentran libres de distorsiones importantes, debidas
variables relevantes y la confiabilidad de la información
ya sea al fraude o al error.
en la que se basan los cálculos de dichas relaciones.
El auditor alcanza dicho propósito cuando reduce, a un
En algunos textos de auditoría de consulta común (Arens,
nivel aceptablemente bajo, el riesgo de emitir una opinión
2007; Whittington y Pany, 2006) se mencionan los
incorrecta sobre los estados financieros auditados (riesgo
procedimientos analíticos sustantivos, pero teóricamente, sin
de auditoría), gracias a la obtención de evidencia por
el desarrollo de casos reales que ilustren de manera amplia
medio de la planificación y ejecución de procedimientos de
y detallada el diseño y aplicación de estos procedimientos.
auditoría, tanto sustantivos, como analíticos y analíticos
Hirst y Koonce (1996) manifestaban, ya desde hace tiempo,
sustantivos.
el poco conocimiento existente acerca de cómo se ejecutan
los procedimientos analíticos en la práctica.
2.2. Procedimientos sustantivos y
procedimientos analíticos en la auditoría
El problema de investigación, que se aborda en este
artículo, es cómo diseñar y ejecutar un procedimiento
Según el prefacio de las NIA (IFAC, 2011), un procedimiento
analítico sustantivo que explique e ilustre, mediante un
sustantivo es aquel que se diseña para detectar
caso práctico, de qué manera este tipo de procedimiento
incorrecciones significativas en los estados financieros,
facilita el trabajo del auditor en una auditoría de estados
en tanto que un procedimiento analítico consiste en
financieros.
la realización de evaluaciones de dicha información,
mediante el análisis de relaciones plausibles entre datos
En este artículo se expone el marco conceptual relacionado
financieros y/o no financieros.
con estos procedimientos y se presenta una propuesta
metodológica, que ilustra el examen de la partida de
Los procedimientos sustantivos, a su vez, se dividen en
ingresos por intereses sobre préstamos en una asociación
pruebas de detalle y procedimientos analítico-sustantivos.
dedicada a la colocación de créditos entre sus afiliados.
Las primeras consisten en procedimientos para examinar
la razonabilidad de los saldos de las cuentas, por medio
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Revista Pensamiento Actual - Vol 20 - No. 34 2020 - Universidad de Costa Rica - Sede de Occidente
de la verificación de los documentos y registros que
Este artículo se circunscribe a los procedimientos
evidencian las transacciones que dan soporte de esos
analítico-sustantivos que se emplean en la verificación
saldos. Mientras que los procedimientos analíticos,
de saldos durante la ejecución de la auditoría.
cuando se aplican para examinar los saldos de las partidas
de los estados financieros, son también sustantivos y por
2.3. Los procedimientos analíticos
eso, al cumplir con un doble propósito, se les conoce como
sustantivos
analíticos sustantivos.
Siguiendo a Rico (2002), los procedimientos analíticos
El auditor aplica una variedad de procedimientos
sustantivos “consisten en la comparación de los importes
analíticos con diferentes propósitos en las distintas fases
registrados con las expectativas desarrolladas por el auditor
del proceso de auditoría (Appelbaum, Kogan y Vasarhelyi,
al evaluar las interrelaciones que razonablemente pueden
2018); IFAC, 2011). Según la NIA 315 (IFAC, 2011), estos
esperarse entre las distintas partidas de la información
procedimientos pueden emplearse durante la planificación
financiera auditada” (Rico, 2002, p. 37). Estos procesos son
de la auditoría para valorar riesgos de que existan, errores
importantes para llevar a cabo de manera eficiente una
significativos en los estados financieros. Acorde con la
auditoría de estados financieros. Según Quick y Sánchez
NIA 330 (IFAC, 2011), el auditor también puede aplicar
(2009), evitan costosas y laboriosas verificaciones entre
procedimientos analíticos sustantivos en respuesta a los
los registros contables y los documentos de respaldo
riesgos identificados.
relacionados (pruebas de detalle) y, de esta manera,
el auditor necesita menos tiempo para verificar la
Por otra parte, según la NIA 520 (IFAC, 2011), el auditor
razonabilidad de la información contenida en los referidos
ejecuta procedimientos analíticos sustantivos -solos o
estados. El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de
en conjunto con pruebas de detalle- para examinar y
España (2016), en el mismo sentido ha señalado que:
validar los saldos de diferentes partidas de los estados,
lo mismo que para ayudarse a obtener una conclusión
La aplicación de los procedimientos analíticos
global, cerca de la finalización de la auditoría, sobre si los
tiene la ventaja de ayudar a focalizar el trabajo
estados financieros son congruentes con su conocimiento
del auditor en aquellos aspectos susceptibles de
general de la entidad.
incluir un riesgo de incorrección material con una
inversión de recursos menor que otros tipos de
En la figura No.1, se presenta un resumen sobre la
procedimientos; además, bien utilizados, facilitan
aplicación de procedimientos analíticos con distintos
la formación de una visión global de la realidad
propósitos y en diferentes momentos de una auditoría.
de un encargo (Instituto de Censores Jurados de
Cuentas de España, 2016, p. 5).
Figura No.1 La ejecución de procedimientos
analíticos en la auditoría
De acuerdo con la NIA 520 (IFAC, 2011), la ejecución de
Propósitos y momentos
procedimientos analíticos sustantivos parte de la premisa
de que existen ciertas relaciones entre los datos tomados
de la información financiera y la no financiera, y que
estas relaciones se mantienen en el tiempo, excepto que
se presenten condiciones que prueben lo contrario, en
lo cual coinciden Quick y Sánchez (2009) y Rico (2002),
quienes indican:
La premisa básica para poder aplicar
procedimientos de revisión analítica es que el
Elaboración propia, con base en las Normas internacionales de
auditor espera que existen ciertas relaciones entre
auditoría No. 315, No. 330 y No. 520. (IFAC, 2011)
Ciencias Sociales
141
los datos y que continúen existiendo en el futuro,
En la misma dirección, Glover, Pravit y Wilks (2005)
siempre que no se produzcan cambios por: a)
enfatizan en la importancia de la calidad de la expectativa
cambios en el negocio, b) cambios en los métodos
que establece el auditor, como base para la efectividad
contables), c) transacciones o acontecimientos
de los procedimientos analíticos sustantivos por aplicar.
inusuales, d) fluctuaciones aleatorias y e) errores
Para estos autores, al ejecutar los especificados, el auditor
(Rico, 2002, p. 47).
debe prestar atención a las relaciones subyacentes
entre los diferentes datos y desarrollar una expectativa
Según el Instituto de Censores Jurados de Cuentas
precisa e independiente del saldo de una cuenta o de
de España (2016), para aplicar estos procedimientos
otros elementos de los estados financieros. Señalan que
analíticos, lo primero que se debe realizar es identificar las
la potencial efectividad y la confianza, que se puede
relaciones plausibles y su mantenimiento en el transcurso
depositar en un procedimiento analítico sustantivo, es
del tiempo.
afectado por la calidad de la expectativa establecida, es
decir, por su grado de precisión.
Para Scott y Wallace (1994), la existencia de relaciones
plausibles y predecibles, la naturaleza de la declaración
Algunos ejemplos de partidas mediante las cuales pueden
por examinar y la confiabilidad de los datos utilizados
existir relaciones entre diferentes datos, que permiten la
para desarrollar la expectativa y su precisión, son los
aplicación de procedimientos analíticos sustantivos, se
factores que permiten al auditor saber si un procedimiento
presentan en el cuadro No.1.
analítico es más efectivo que cualquier otra forma
alternativa de obtener evidencia.
Cuadro No.1 Partidas de los estados financieros y relaciones entre datos
Partidas
Relaciones entre datos
Costo de ventas
Ventas netas. Margen bruto
Gastos por cargas sociales, incluyendo
Salarios brutos
aguinaldos, vacaciones y cesantía (si aplica)
Porcentajes de cargas sociales establecidos por Ley.
Depreciación de activos
Saldos de partidas de Propiedad, Planta y Equipo
Tasas de depreciación y vidas útiles
Ingresos por intereses sobre préstamos
Saldos de la cartera de préstamos
Tasas de interés cargadas a los préstamos
Gastos por intereses sobre préstamos o sobre
Saldos de los préstamos por pagar
captaciones
Saldos de las cuentas de captaciones
Tasas de interés cargadas por las entidades que conceden los préstamos,
según los diferentes plazos.
Tasas de interés pagadas por las captaciones, según los diferentes plazos.
Gastos por alquileres (edificios, oficinas y
Monto de alquiler mensual según los contratos de arrendamiento.
bodegas)
Cantidad de contratos de arrendamiento operativo
Meses del período
Ingresos por mensualidades o colegiatura (en
Monto promedio de las mensualidades
entidades educativas)
Cantidad de estudiantes matriculados
Meses que pagan colegiatura en el año
Ingreso por colegiatura (en un colegio profesional)
Cantidad de agremiados
Cuota mensual de colegiatura por afiliado
Meses del año
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Revista Pensamiento Actual - Vol 20 - No. 34 2020 - Universidad de Costa Rica - Sede de Occidente
2.4. Requerimientos para la aplicación de
expectativas desarrolladas sobre cuentas del estado de
procedimientos analíticos sustantivos
resultados son más predecibles y, por tanto, tienden a
ser más precisas que las realizadas sobre cuentas del
La NIA 520 (IFAC, 2011) establece los requerimientos
estado de situación financiera, en lo cual coinciden Scott
mínimos que debe seguir el auditor al ejecutar
y Wallace (1994).
procedimientos analíticos sustantivos, los cuales se
resumen en la figura No.2 y se explican seguidamente.
Advierte la NIA 520 (IASB, 2011) que la adecuación de
determinado procedimiento analítico depende de la
Figura No.2. Requerimientos para aplicar
valoración que efectúe el auditor sobre su efectividad
procedimientos analíticos sustantivos según NIA
para detectar incorrecciones que puedan ser importantes
520
en el contexto de la auditoría de los estados financieros,
ya sea individualmente o de forma agregada con otras
incorrecciones.
Rico (2002), Ramírez (2013) y Appelbaum et al. (2018)
coinciden en que la decisión sobre los procedimientos
analíticos sustantivos que se deben aplicar es asunto
de criterio profesional. Señala Ramírez (2013) que
la decisión del auditor respecto a la selección de los
procedimientos por aplicar depende, según su juicio
profesional, de su expectativa de efectividad y eficiencia
Elaboración propia basado en la NIA 520 (IFAC, 2011)
de los procedimientos disponibles, por lo que concluye
que no existe receta alguna para ello.
2.5. Partidas idóneas para la aplicación de
La NIA 520 (IFAC, 2011) establece que el auditor
procedimientos analíticos sustantivos
determinará la idoneidad de procedimientos analíticos
sustantivos para ciertas partidas y declaraciones de los
Según la NIA 520 (IFAC, 2011), la aplicación de
estados financieros, teniendo en cuenta los niveles de
procedimientos analíticos sustantivos es más apropiada
riesgo de errores significativos en dichos estados. Además,
en el caso de grandes volúmenes de transacciones
establece el deber del auditor de evaluar la confiabilidad
(Appelbaum et al., 2018) que tiende a ser previsible a
de los datos con base en los cuales define su expectativa
través del tiempo, por ejemplo, los ingresos y gastos por
sobre los montos contabilizados o razones, teniendo en
intereses en una entidad financiera; los ingresos por
cuenta la fuente, la comparabilidad, la naturaleza y la
matrícula y colegiatura en instituciones de enseñanza
relevancia de la información disponible, así como los
y los ingresos por alquileres en compañías dedicadas a
controles relativos a su preparación.
arrendar locales u oficinas.
La guía de aplicación de esa norma señala que si los
Para el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de
controles para la preparación de esa información
España (2016), un factor condicionante de la idoneidad
son efectivos, mayor es la confianza que el auditor
de la aplicación de los procedimientos analíticos es la
puede depositar en los resultados de la aplicación de
naturaleza de la cuenta, porque cuanto más predecibles
procedimientos analíticos.
son las relaciones más precisa es la expectativa. Señala
que hay determinadas cuentas que, por sus características,
resultan más adecuadas para obtener evidencia mediante
procedimientos analíticos que otras y afirma que las
Ciencias Sociales
143
del margen bruto para examinar la partida del
2.6. Fiabilidad de los datos para el diseño de
costo de ventas, o la razón de gastos financieros
procedimientos sustantivos
entre el saldo promedio de los pasivos financieros
para analizar el gasto por intereses, la efectividad
La efectividad de los procedimientos analíticos sustantivos
de la aplicación de estos indicadores para analizar
depende, entre otros factores, de la confiabilidad de los
la razonabilidad de esas partidas será mayor
datos con base en los cuales se diseñan.
en la medida en que estas relaciones se hayan
mantenido dentro de ciertos rangos a lo largo de
Para el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de
varios años.
España (2016), el punto de partida para la aplicación
de procedimientos analíticos sustantivos es evaluar la
c)
La naturaleza y la relevancia de la información
exactitud de los datos con base en los cuales el auditor
disponible.
establece la expectativa sobre los montos contabilizados.
Para esto, debe considerar si se trata de datos financieros
d)
Los controles establecidos para asegurar la
y/o no financieros, si estos guardan correspondencia
integridad, exactitud y validez de la información
con las partidas y cifras objeto de auditoría, si la fuente
a partir de la cual se diseñan los procedimientos
de información es externa o interna (Scott y Wallace,
analíticos. Por ejemplo, si para analizar la
1994), así como su experiencia sobre la confiabilidad
razonabilidad de las cuentas de gastos se compara
de los datos obtenida en la realización de auditorías
la relación real entre los gastos y las ventas netas
anteriores. Si la fuente de información es interna, la
(según los registros contables) con la relación
confiabilidad del control interno es un factor relevante,
establecida en los presupuestos de operación, la
si la fuente es externa es importante considerar su grado
efectividad de esta relación como prueba analítica
de independencia con la entidad auditada.
aumenta si la compañía cuenta con adecuados
procedimientos de control interno que garanticen
La NIA 520 (IFAC, 2011) señala varios factores
la confiabilidad de los datos utilizados para la
determinantes de la fiabilidad de los datos. Son los
formulación del presupuesto.
siguientes:
a) La fuente de los datos. Es probable que los
2.7. Expectativa respecto a ratios o montos
datos sean más confiables cuando provienen de
y cuantificación de las diferencias entre la
fuentes externas que de la propia entidad, en lo
expectativa y los registros contables
que coinciden Scott y Wallace (1994). Por ejemplo,
si un auditor de una empresa expendedora de
Según el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de
combustible utiliza las relaciones entre cantidades
España (2016), una expectativa es una predicción de un
de combustible vendidas y los respectivos precios
resultado esperado, que puede ser un monto específico,
promedio para analizar la cuenta de ingresos por
un porcentaje, una tendencia o una aproximación.
venta, la efectividad del procedimiento aplicado es
mayor si la información sobre precios es tomada
Las expectativas se crean mediante la identificación de
de las fuentes oficiales (organismos reguladores,
relaciones que se espera que existan entre diferentes
por ejemplo).
datos. Para que el auditor pueda desarrollar expectativas
razonables es necesario tener un conocimiento adecuado
b) La comparabilidad de la información
del cliente y su entorno; únicamente con este conocimiento
financiera. Los procedimientos analíticos
es posible entender las magnitudes clave y cómo se
pueden ser más efectivos en la medida en que
relacionan estas posibilidades .
las relaciones entre las variables utilizadas hayan
mantenido un comportamiento estable a lo largo
de varios años. Por ejemplo, si se utiliza la razón
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Revista Pensamiento Actual - Vol 20 - No. 34 2020 - Universidad de Costa Rica - Sede de Occidente
La definición de una expectativa del importe, que se
En el mismo sentido, para Rico (2002) el auditor debe
puede alcanzar como resultado de la aplicación de un
decidir cuáles disparidades entre su estimación y el
procedimiento analítico para una partida objeto de
importe registrado requieren investigación. Esto se
auditoría es, fundamentalmente, un asunto de juicio
decidirá mediante la determinación del importe de
profesional. Esa expectativa puede estar basada en el
diferencia que considere aceptable sin necesidad de
presupuesto de la entidad, en información del sector,
investigación adicional (umbral). El umbral debe ser un
o bien, en la experiencia del auditor en otras entidades
importe lo suficientemente reducido como para detectar
similares.
potenciales errores que podrían ser importantes, tanto
en forma individual o al agregarse con otras faltas.
Al utilizar los procedimientos analíticos, como
Las diferencias que superen este umbral constituirán
procedimientos sustantivos, el nivel de error tolerable
indicadores de un error significativo potencial y, por lo
previamente definido para una partida puede ser un
tanto, requerirán investigación adicional.
referente adecuado para fijar la expectativa.
Siguiendo a Arens, Elder y Beasley
(2007), los
Si la cifra esperada se define a partir de los presupuestos
procedimientos analíticos sustantivos solamente
de la entidad o de sus estados financieros previos, como
proporcionan indicios de que podrían existir errores
por ejemplo, para el margen de utilidad bruta, el importe
relevantes en las partidas auditadas. Las variaciones
de la expectativa podría estar dentro de un rango de
inusuales en las relaciones de una cuenta con otras
variación (más - menos) establecido como una cantidad
cuentas, o con información no financiera, son un indicio
de puntos porcentuales por encima o por debajo de un
de que es probable la presencia de yerros importantes
valor promedio.
en los estados económicos, pero no proporcionan
necesariamente evidencia directa de la presencia de
2.8. Investigar las diferencias relevantes
tales equivocaciones. Cuando se identifican variaciones
entre la expectativa y los resultados de
desusadas se deben aplicar pruebas sustantivas de detalle
los procedimientos analíticos sustantivos
de los saldos de las cuentas en los estados. Si el auditor,
aplicados
después de aplicar los procedimientos analíticos, concluye
que la probabilidad de error material es baja, entonces
Si el importe registrado en la partida objeto de análisis no
puede reducir o decidir no aplicar pruebas sustantivas
difiere significativamente del resultado de la aplicación
de detalle.
de procedimientos sustantivos, se concluye que no hay
evidencia de errores significativos en el saldo de la
En el cuadro No. 2 se ilustra cómo se podría aplicar
cuenta. Si sucede lo contrario, el auditor debe aplicar
el procedimiento que se ha descrito para ejecutar
procedimientos de auditoría adicionales, entre los cuales
procedimientos al examinar diferentes partidas de los
se incluyen la indagación con la gerencia, la comprobación
estados.
de las respuestas de esta última, así como la aplicación
de pruebas de detalle que incluyen la verificación
documental de registros contables seleccionados. Según
Quick y Sánchez (2009), las discrepancias se evalúan
para determinar su nivel de importancia. Si el auditor
concluye que una diferencia es significativa, entonces
formula hipótesis sobre su posible causa y ejecuta
los procedimientos necesarios para comprobarla o
descartarla.
Ciencias Sociales
145
Cuadro No. 2. Ilustración de la aplicación de los requerimientos establecidos en NIA 520 para verificar los
saldos de varias cuentas, mediante procedimientos analíticos sustantivos
Requerimiento
Ingresos por intereses sobre préstamos,
Ingresos por alquileres compañía
Gasto por depreciación de Propiedad, Planta y
en una entidad crediticia
arrendadora de oficinas
Equipo
Determinar la
Existe un alto volumen de transacciones
Existe un volumen normal de
Es previsible que exista cierta relación entre
idoneidad de
y es previsible cierta relación entre los
transacciones a lo largo del
los saldos de las cuentas de propiedad, planta y
procedimientos
saldos de la cartera de crédito y los de la
tiempo.
equipo y el gasto por depreciación.
específicos para ciertas
cuenta de ingresos por intereses.
Es de esperar que los ingresos
Esta relación puede estar en función de las
partidas de los estados
Esta relación está determinada por las
por arrendamientos dependan
tasas de depreciación o de las vidas útiles de
financieros.
tasas de interés que cobre la entidad
de los importes de los alquileres
los activos, así como de los saldos promedio
sobre sus créditos.
y de los niveles de ocupación.
mensuales de estos.
Es más previsible calcular los
Es más probable ejecutar con éxito
ingresos por arrendamientos,
procedimientos analíticos cuando los elementos
en la medida en que los niveles
individuales de cada partida se deprecian con
de ocupación y los montos de los
base en las tasas o porcentajes similares y se
alquileres se hayan mantenido
utilizan métodos uniformes de depreciación,
relativamente constantes dentro
como el de línea recta.
de cierto rango.
Se puede dificultar su aplicación cuando en
el período existe un alto volumen de ventas
y retiros de partidas de propiedad, planta y
equipo.
Requerimiento
Ingresos por intereses sobre
Ingresos por alquileres
Gasto por depreciación de Propiedad,
préstamos, en una entidad crediticia
compañía arrendadora de
Planta y Equipo
oficinas
Evaluar la fiabilidad
Los saldos de las carteras de crédito
Se debe verificar la validez y la
El control interno relacionado con las partidas
de los datos a partir de
deben ser confiables.
confiabilidad de la información
de Propiedad, Planta y Equipo debe ser efectivo.
los cuales se define la
estadística sobre niveles de
No deben existir debilidades
No deben existir debilidades significativas.
expectativa de montos
ocupación de los inmuebles.
significativas de control interno relativo
registrados o ratios.
a la cartera de préstamos.
Se debe evaluar la confiabilidad de la
información sobre las tasas de interés.
Definir expectativa
Se puede definir en función de una
Se puede definir en términos de
Es preferible definir la expectativa en términos
respecto a ratios o
tasa de interés promedio al relacionar
un porcentaje entre el importe
monetarios.
montos
ingresos promedio por intereses con el
registrado y el monto de la
La importancia de la diferencia monetaria
saldo medio de la cartera.
expectativa.
Determinar si la
entre la expectativa y el importe registrado
expectativa es precisa
Esta tasa se compara con la que aplicó
También se puede definir en
se evalúa en función del monto del error
para evaluar riesgos de
efectivamente a los préstamos durante el
términos de un monto.
tolerable definido para la cuenta de gasto por
incorrección material.
período auditado, según las indagaciones
depreciación.
La importancia de la diferencia
realizadas por el auditor
monetaria entre la expectativa y
Si la tasa resultante difiere
el importe registrado se evalúa
sustancialmente de la expectativa puede
en función del monto del error
existir riesgo de incorrección material
tolerable definido para la cuenta
en la cuenta de ingresos por intereses.
ingresos por arrendamientos.
La importancia relativa de la diferencia
monetaria entre la expectativa y el
importe registrado se evalúa con base en
el error tolerable para la cuenta ingresos
por intereses.
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Revista Pensamiento Actual - Vol 20 - No. 34 2020 - Universidad de Costa Rica - Sede de Occidente
Requerimiento
Ingresos por intereses sobre
Ingresos por alquileres en
Gasto por depreciación de
préstamos, en una entidad
una compañía dedicada al
Propiedad, Planta y Equipo
crediticia
arrendamiento de oficinas
Cuantificar diferencias entre
No requiere explicación
cantidades registradas y
expectativas, aceptables sin
necesidad de investigación
adicional.
Indagar con la Dirección.
Indagar con la Dirección.
Indagar con la Dirección.
Investigar diferencias
relevantes entre cifras
Verificar si las tasas de interés
Seleccionar muestra de
Verificar si las tasas de
registradas y expectativas.
aplicadas por la entidad son
transacciones para pruebas
depreciación aplicadas por la
correctas.
de detalle.
entidad y las vidas útiles de los
activos son correctas.
Seleccionar muestra de
transacciones para aplicar
Seleccionar muestra de
pruebas de detalle.
transacciones para pruebas
de detalle.
Fuente: Elaboración propia.
III. Formulación de la propuesta del
los aportes que mensualmente realizan sus asociados
procedimiento analítico sustantivo para
por concepto de ahorro personal. El porcentaje de las
auditar los ingresos por intereses sobre
contribuciones es definido por la asamblea general de la
préstamos
Asociación, así como los aportes mensuales que efectúa
el patrono en favor de los trabajadores afiliados, que se
A continuación, se presenta la propuesta de diseño y
fija de común acuerdo entre el patrono y los trabajadores;
aplicación de un procedimiento analítico sustantivo
aporte que permanece bajo la custodia de la Asociación
para examinar la cuenta de ingresos por intereses sobre
como parte del fondo económico del auxilio de cesantía,
préstamos en una asociación, cuya actividad principal es
establecido en el Código de Trabajo, y permanece como
la colocación de créditos a sus afiliados.
reserva para hacer frente a los pagos de prestaciones a
los empleados afiliados, cuando cesan en su labor para
3.1. Información general
la empresa.
De conformidad con el artículo 1 de la Ley No. 6970
Los fondos obtenidos son destinados por la asociación Ase
(Asamblea Legislativa de Costa Rica, 1984), las asociaciones
X al desarrollo de sus actividades, una de las cuales es el
solidaristas son organizaciones sociales que se inspiran en
otorgamiento de préstamos a sus afiliados.
una actitud humana, por medio de la cual el ser humano
se identifica con las necesidades y aspiraciones de sus
Los activos totales de la Asociación Ase X ascienden a los
semejantes, comprometiendo el aporte de sus recursos y
5.600 millones de colones, de los cuales 3.000 millones
esfuerzos para satisfacer esas necesidades y aspiraciones
están colocados en inversiones en títulos de deuda
de manera justa y pacífica.
emitidos por instituciones del sector público y 2.000
millones aproximadamente han sido colocados como
Las principales fuentes de financiamiento de la asociación
préstamos a corto y largo plazo a sus asociados.
objeto de esta propuesta, identificada como Ase X, de
conformidad con el artículo 18 de la mencionada ley, son
Ciencias Sociales
147
2.
La Asociación tiene la política de prestar única y
3.2. Información sobre líneas de crédito
exclusivamente a sus asociados. Los préstamos
están garantizados con sus ahorros y no se hacen
1.
La asociación Ase X ofrece las siguientes líneas
préstamos a ex asociados.
de crédito a sus afiliados: Crédito personal,
préstamos para compra de vehículo, para
3.
La rotación de personal en la empresa (patrono)
financiamiento de estudios universitarios, para
es baja, existe mucha estabilidad laboral y por
inversiones inmobiliarias y para adquisición de
eso hay relativamente pocos retiros de asociados
equipo de cómputo.
en cada año.
2. Los créditos están garantizados con los ahorros
4.
Se presta máximo 1.5 veces el monto del ahorro
de los asociados.
acumulado por cada asociado. Cuando el importe
de los créditos excede al del ahorro acumulado,
3. Cada línea se ofrece a diferentes tasas de interés.
además se solicita garantía fiduciaria (fianza).
4. Las tasas de interés son fijas, pero se pueden
5.
Todos los préstamos están garantizados por
cambiar para nuevos créditos cuando la Junta
pagaré (garantía fiduciaria).
Directiva lo decida.
6.
Cuando un asociado decide retirarse de la
5. Los intereses se cobran sobre los saldos vencidos
Asociación, o cuando debe hacerlo porque es
y se deducen del salario de los asociados en cada
cesado o renuncia a su puesto en la empresa, se
fecha de pago.
le practica una liquidación de tal manera que el
saldo de los préstamos se deduce de sus ahorros.
3.3. Idoneidad del procedimiento analítico
sustantivo propuesto
7.
Las garantías se custodian en caja fuerte, por
parte del Administrador de la Asociación.
Los procedimientos analíticos sustantivos permiten
obtener evidencia respecto a la razonabilidad de los saldos
8.
Todas las solicitudes de préstamos son revisadas
de distintas partidas de los estados financieros, cuando
por el Comité de Crédito, instancia que se encarga
se presentan las condiciones necesarias que garanticen la
de verificar el cumplimiento con el Reglamento,
idoneidad y la eficacia de los procedimientos por ejecutar.
así como la cobertura del préstamo con los ahorros
del asociado solicitante.
El riesgo inherente de las cuentas préstamos por cobrar e
ingresos por intereses sobre préstamos en esta asociación
9.
Todos los créditos deben ser aprobados por la
es alto, debido a la naturaleza de estas cuentas y al muy
Junta Directiva.
alto volumen transaccional, sin embargo, el riesgo de
control es lo suficientemente bajo para mitigar el riesgo
10. Se mantiene un registro auxiliar detallado
de que existan errores importantes en estas partidas.
de préstamos por cobrar. Todos los meses es
conciliado con el saldo de esta cuenta en el Estado
El riesgo de control se considera bajo debido a la
de Situación Financiera, lo cual es un requisito
efectividad del diseño y operación del control establecido
obligatorio para emitir los estados financieros
por la Asociación sobre la cartera de crédito, los cuales
mensuales.
mitigan adecuadamente el riesgo inherente, debido a que:
11.
El registro auxiliar de préstamos por cobrar,
1.
La Asociación dispone de un Reglamento de
incluyendo los cálculos mensuales de los intereses
Crédito que se revisa y actualiza cada dos años,
ganados, así como la contabilidad general y todos
el cual fue aprobado por la Junta Directiva.
los módulos que la alimentan se llevan por medio
148
Revista Pensamiento Actual - Vol 20 - No. 34 2020 - Universidad de Costa Rica - Sede de Occidente
del software CODEAS, el cual se ha demostrado
2.
Una muestra representativa de los créditos
que es muy confiable y es el más utilizado por las
otorgados se verificó contra las respectivas
asociaciones solidaristas.
garantías (pagarés).
12. La persona que ocupa el cargo de Fiscal de la
3.
Para una muestra representativa de los
Junta Directiva regularmente realiza arqueos
créditos otorgados se verificó que hubiesen
de garantías a partir del registro auxiliar de
sido recomendados por el Comité de Crédito y
Préstamos por Cobrar, verifica la coincidencia
aprobados definitivamente por la Junta Directiva.
entre el saldo de ese registro con el de la cuenta
en el Estado de Situación Financiera y examina
4.
Se verificaron selectivamente abonos a los
selectivamente el grado de cumplimiento de las
diferentes préstamos de asociados en el registro
disposiciones del Reglamento de Crédito en los
auxiliar a partir de la información “de planillas”
diferentes créditos otorgados.
reportada por la compañía (el patrono).
5.
Se verificó, para varios meses, la consistencia entre
13.
Se ejecutaron pruebas de cumplimiento de los
los débitos y créditos a la cuenta Préstamos por
controles establecidos con resultados satisfactorios.
Cobrar con los respectivos movimientos generados
14. La Asociación sigue la política de someter a
por el sistema de préstamos.
auditoría externa sus estados financieros todos
6.
Se verificaron, de manera selectiva, las tasas de
los años y de no contratar a una misma firma
interés aplicadas a los créditos contra las tasas
de auditores o auditor independiente por más
vigentes, según los acuerdos tomados por la Junta
de dos años consecutivos. Los informes de los
Directiva, para las distintas líneas en las fechas
auditores independientes de la Asociación Ase
de constitución de los préstamos.
X correspondientes a los últimos diez años han
expresado dictamen con opinión no modificada
(limpia).
Lo expuesto lleva a concluir que en Ase X se presentan
las condiciones adecuadas para aplicar procedimientos
15.
En general, el entorno de control en la Asociación
analíticos sustantivos para establecer si existen o no
es favorable y facilita la eficacia continua de los
indicios de errores de importancia relativa en el saldo
procedimientos de control que establezca la Junta
de la cuenta de Ingreso por intereses sobre préstamos.
Directiva y la Administración.
El procedimiento que se propone más adelante, para
No se evidenció debilidades relevantes de control interno
validar la razonabilidad del saldo de esa cuenta, se justifica
en relación con la cartera de crédito, ni en cuanto al
por la efectividad del control interno establecido sobre la
registro de los intereses sobre préstamos en las auditorías
cartera de crédito; en el alto volumen de transacciones
realizadas.
relacionadas con la concesión y recuperación de créditos,
así como en la existencia de una relación plausible entre
Por otra parte, se aplicaron con resultados satisfactorios
los ingresos por intereses, las tasas de interés acordadas
los procedimientos necesarios para comprobar la
por la Junta Directiva y los saldos de los préstamos
exactitud de la información relevante para la formulación
colocados.
del procedimiento analítico sustantivo que se expone más
adelante:
1.
Todos los meses del período auditado el saldo
del registro auxiliar de Préstamos por Cobrar
coincidió con el saldo de esta cuenta en el Estado
de Situación Financiera.
Ciencias Sociales
149
9.
Se obtiene la diferencia en términos porcentuales.
3.4. Aplicación de la propuesta
Se divide el monto de la diferencia absoluta entre
el importe registrado.
1.
Para todos los meses del año se calcula la tasa
de interés efectiva promedio ponderada para
10. El porcentaje obtenido se compara con el porcentaje
cada una de las líneas de crédito, con base en la
establecido como máxima diferencia permisible.
información del registro auxiliar respectivo.
Esta diferencia (umbral) se establece, apelando al
juicio profesional, en el 1% del saldo de la cuenta
2.
Esto se hace identificando las tasas de interés
Ingresos por Intereses sobre Préstamos en el
pactadas para cada uno de los préstamos de cada
Estado de Resultado Integral, debido a que este
línea de crédito.
es el error tolerable permitido para esta partida,
3.
Se obtiene el peso relativo del total de los saldos
según se detalla a continuación:
de los créditos pactados a una determinada tasa
entre el total de los saldos de créditos de la línea
SALDO DE LA CUENTA EN ESTADOS
respectiva.
FINANCIEROS X % ERROR TOLERABLE
4.
Se calcula el peso relativo (ponderación) del saldo
318.201.924 X 1% = 3.182.019,24
de cada línea de crédito con respecto al total de
los préstamos por cobrar.
El error tolerable se establece en un nivel
5.
Se obtiene la tasa promedio ponderada mensual.
relativamente bajo porque la cuenta de Ingresos
Esto se hace multiplicando la tasa promedio
por Intereses sobre Préstamos no solamente es
ponderada de cada línea de crédito, calculada,
la de mayor peso relativo dentro de los ingresos
según se describió anteriormente, por la
de la entidad, sino también porque es una
participación relativa de cada línea de crédito en
partida crítica para establecer el Excedente del
el total de la cartera de préstamos y sumando
Período, importe esencial en la toma de decisiones
luego los productos obtenidos.
financieras, especialmente en lo referente a la
distribución de excedentes y al establecimiento
6.
Para cada mes, se multiplica el saldo promedio
de las tasas de interés sobre los créditos.
mensual de la cuenta Préstamos por Cobrar según
el Estado de Situación Financiera por la tasa de
11.
Si la diferencia porcentual es menor o igual que 1%
interés promedio ponderada. El saldo promedio
del saldo de la partida en los estados financieros,
mensual se obtiene dividiendo entre dos la suma
se considera que no hay indicios de errores
del saldo inicial y del saldo final de la cartera de
significativos en el saldo de la cuenta, se analiza
préstamos.
si la diferencia se compensa en el mes siguiente.
Si es mayor a ese porcentaje y la diferencia no
7.
El importe así obtenido se compara con el importe
se compensa, necesariamente se deben aplicar
de los intereses sobre préstamos registrado en
procedimientos sustantivos de detalle para validar
cada mes.
el saldo de la cuenta.
8.
Se obtiene la diferencia entre el importe
12. El procedimiento que se ha descrito se aplica para
de los ingresos por intereses obtenido
todos los meses y para el período anual en su
del procedimiento analítico sustantivo
conjunto.
descrito con el importe contabilizado.
Los resultados de la aplicación del procedimiento descrito
se resumen en el cuadro siguiente:
150
Revista Pensamiento Actual - Vol 20 - No. 34 2020 - Universidad de Costa Rica - Sede de Occidente
Cuadro No. 3 Aplicación del procedimiento analítico sustantivo para auditar la cuenta Ingresos por Intereses
sobre Préstamos en la Asociación Solidarista Ase X
ASOCIACION SOLIDARISTA ASE X
INGRESOS POR INTERESES SOBRE PRÉSTAMOS
PRUEBA ANALITICA SUSTANTIVA DE INTERESES SOBRE PRÉSTAMOS
SALDOS CARTERA
TASA MEDIA
RESULTADO
SALDO S/
DIFERENCIA
INICIAL
FINAL
PROMEDIO
PONDERADA
PRUEBA
REGISTROS
MONTO
%
ENERO
1,977,888,220
2,044,229,220
2,011,058,720
15.74%
26,373,086
25,990,990
382,096
1.47%
FEBRERO
2,044,229,220
2,038,220,215
2,041,224,718
15.74%
26,772,466
26,030,333
742,133
2.85%
MARZO
2,038,220,215
2,041,314,987
2,039,767,601
15.75%
26,768,695
26,599,887
168,808
0.63%
ABRIL
2,041,314,987
2,040,444,888
2,040,879,938
15.76%
26,800,149
26,700,998
99,151
0.37%
MAYO
2,040,444,888
2,039,200,446
2,039,822,667
15.76%
26,784,510
26,700,980
83,530
0.31%
JUNIO
2,039,200,446
2,038,238,443
2,038,719,445
15.75%
26,763,163
26,540,450
222,713
0.84%
JULIO
2,038,238,443
2,031,234,667
2,034,736,555
15.75%
26,710,878
26,399,876
311,002
1.18%
AGOSTO
2,031,234,667
2,039,345,679
2,035,290,173
15.68%
26,602,811
26,450,540
152,271
0.58%
SETIEMBRE
2,039,345,679
2,042,444,871
2,040,895,275
15.76%
26,807,123
26,299,993
507,130
1.93%
OCTUBRE
2,042,444,871
2,046,666,772
2,044,555,822
15.78%
26,878,802
26,976,678
(97,876)
-0.36%
NOVIEMBRE
2,046,666,772
2,047,883,882
2,047,275,327
15.75%
26,863,582
26,566,435
297,147
1.12%
DICIEMBRE
2,047,883,882
2,055,763,390
2,051,823,636
15.76%
26,948,939
26,944,764
4,175
0.02%
TOTALES
321,074,202
318,201,924
2,872,278
0.90%
IV. Análisis de los resultados del
de la cuenta, ocurren de manera uniforme a lo largo de
procedimiento propuesto
cada mes, lo cual en la realidad no necesariamente sucede
de manera tan precisa.
La diferencia entre el importe obtenido del procedimiento
analítico ejecutado y el saldo de la cuenta según el Estado
V. Procedimientos de auditoría necesarios
de Resultado Integral es inferior al umbral del 1,50%
si la diferencia hubiese superado la
establecido. Una diferencia de cerca de tres millones
expectativa
de colones en relación con un saldo promedio de la
cartera que supera los dos mil millones de colones no es
En caso de que el resultado del procedimiento
significativa. Por lo tanto, se concluye que no hay indicios
analítico aplicado hubiese diferido significativamente
de que el saldo de la cuenta Ingresos por Intereses sobre
de la expectativa definida, esto habría requerido de
Préstamos contenga errores importantes y no es necesario
investigación adicional para confirmar o descartar que
aplicar procedimientos de auditoría adicionales.
tal diferencia se hubiera debido a la presencia de algún
error significativo en el saldo de la cuenta. A continuación,
Es prácticamente imposible que el resultado de la
se presenta una lista no exhaustiva de los procedimientos
aplicación de este y cualquier otro procedimiento analítico
sustantivos de detalle que podrían haber sido aplicados
coincida con el saldo de la cuenta. Primero, porque se
en tal caso:
utiliza una tasa de interés promedio ponderada que, si
1.
Indagar con la Administración sobre las posibles
bien, se asume como representativa de las tasas de interés
causas de la diferencia.
realmente cobradas, puede diferir de las tasas cobradas
por los distintos préstamos. Segundo, porque esa tasa
2. Solicitar un detalle del movimiento de la cuenta,
ponderada se aplica a los saldos promedio mensuales de
preferiblemente en los meses en que se presentaran
la cartera crediticia, por lo que se parte del supuesto de
las diferencias importantes. Ese detalle haría
que el otorgamiento de nuevos créditos y la recuperación
referencia a todos los asientos mediante los que
de los préstamos concedidos, es decir, los movimientos
se realizaron registros a la cuenta de Ingresos por
que determinan la variación del saldo promedio mensual
Intereses sobre Préstamos.
Ciencias Sociales
151
3.
Verificar para confirmar o descartar la existencia
cuyos datos se seleccionan para diseñar y aplicar el
de transacciones o registros extraordinarios o no
procedimiento, y la confiabilidad de la información en que
recurrentes, especialmente cerca de la fecha de
se basan los cálculos de esas conexiones, respaldado por
cierre de los estados financieros.
un adecuado control interno relacionado con los procesos
que culminan con la generación de los datos relevantes
4.
Analizar e investigar en detalle cualquier
para establecer dichos lazos. Sin la presencia de estas
asiento de ajuste por montos significativos en la
condiciones, no tiene ningún sentido diseñar y aplicar
mencionada cuenta.
procedimientos analíticos sustantivos.
5.
Examinar los asientos de diario por medio de
La propuesta presentada para validar la razonabilidad
los cuales se registra cada mes el importe de los
de la cuenta de Ingresos por Intereses sobre Préstamos,
intereses devengados sobre créditos. Comprobar
en una asociación solidarista, se realizó a partir de la
los “pases” del diario al libro mayor.
comprobación de la presencia de los elementos necesarios
6.
Examinar la evidencia que respalda dichos
para garantizar la idoneidad de dicho procedimiento,
asientos y realizar cálculos comprobatorios (re
razón por la cual se puede ejecutar la auditoría de dicha
calcular) de los montos contabilizados, contra
cuenta en condiciones de eficiencia y seguridad. Por su
los respaldos digitales del módulo de créditos del
generalidad, este procedimiento puede ser replicado o
software integrado CODEAS.
adaptado en la realización de auditorías de otras entidades
dedicadas a la intermediación financiera.
7.
Verificar selectivamente, en una muestra
representativa de créditos, si se han aplicado
VII. Bibliografía
correctamente las tasas de interés establecidas
por la Junta Directiva.
Appelbaum, D, A. Kogan y M. Varashely. (2018). Analytical
procedures in external auditing: A comprehensive
VI. Conclusiones
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audit analytics. Journal of Accounting Literature,
El diseño y la aplicación de procedimientos analíticos
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sustantivos es de mucha utilidad para los auditores,
porque les permite realizar su trabajo de validar la
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razonabilidad de los saldos de diferentes partidas de los
enfoque integral. México: Pearson, 800.
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exhaustivas mediante detalladas pruebas sustantivas
Asamblea Legislativa de Costa Rica. Ley de Asociaciones
documentales. Con lo cual contribuyen con la ejecución
Solidaristas No. 6970. 7 noviembre de 1984.
eficiente de auditoría, al sustituirlas por la aplicación
Gaceta 227 de 28 de noviembre de 1984.
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las relaciones entre diferentes partidas de los estados
Glover, S, D. Prawitt y T. Wilks. (2005). Why do auditors
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económica, particularmente en cuentas de ingresos y
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gastos caracterizadas por altos volúmenes transaccionales.
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Para que ello sea factible, se requiere que se concurran
Hirst, D y L. Koonce. (1996). Audit analytical procedures:
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datos y la eficacia e idoneidad de los procedimientos
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